Titoli di Stato e imposta di successione: bocciata in appello l’estensione analogica dell’art. 22 TUS

Nuovo successo del nostro Studio: la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria conferma la sentenza favorevole già ottenuta in primo grado: la norma sugli assegni non può essere trasformata in una clausola generale antielusiva sugli investimenti finanziari.

In un precedente approfondimento pubblicato sul nostro sito avevamo commentato una decisione della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Imperia, che aveva escluso l’applicazione dell’art. 22, comma 3, del D.Lgs. n. 346/1990 agli investimenti in titoli di Stato effettuati dal contribuente nei giorni immediatamente precedenti l’apertura della successione. La questione ha avuto ora un ulteriore sviluppo favorevole.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria ha infatti rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, confermando l’impostazione già accolta dal Giudice di primo grado e ribadendo che l’art. 22, comma 3, del Testo Unico sulle successioni e donazioni non può essere utilizzato per riattrarre a tassazione i titoli di Stato acquistati dal de cuius prima del decesso.

La decisione rappresenta un risultato particolarmente significativo, perché conferma il principio secondo cui l’Amministrazione finanziaria non può estendere in via interpretativa una norma specificamente riferita agli assegni bancari fino a ricomprendere operazioni di investimento finanziario non previste dal legislatore.

La controversia riguardava la pretesa dell’Agenzia delle Entrate di assoggettare a imposta di successione il valore di alcuni titoli di Stato acquistati dal de cuius poco prima della morte. Secondo l’Ufficio, l’acquisto dei titoli avrebbe determinato una riduzione dell’attivo ereditario imponibile, poiché la liquidità presente sul conto corrente, normalmente rilevante ai fini dell’imposta di successione, era stata trasformata in titoli di Stato, beni esenti dall’imposta.

Per sostenere tale impostazione, l’Ufficio aveva invocato l’art. 22, comma 3, del D.Lgs. n. 346/1990, norma secondo cui, nella determinazione del saldo dei conti correnti bancari, non si tiene conto degli addebitamenti dipendenti da assegni non presentati al pagamento almeno quattro giorni prima dell’apertura della successione. La tesi dell’Ufficio era, dunque, quella di applicare tale disposizione non solo agli assegni, ma anche ad altre operazioni bancarie o finanziarie effettuate nei giorni precedenti il decesso.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria ha respinto questa impostazione. Secondo la Corte, il dato letterale dell’art. 22, comma 3, è chiaro: la norma si riferisce agli “addebitamenti dipendenti da assegni” e non può essere estesa ad operazioni diverse, quali l’acquisto di titoli di Stato. La Corte ha inoltre valorizzato la collocazione sistematica della disposizione. L’art. 22 del Testo Unico disciplina i limiti alla deducibilità dei debiti e, nel suo complesso, è volto a evitare che la base imponibile successoria venga artificiosamente ridotta mediante passività non giustificate o non correlate a beni effettivamente rilevanti ai fini dell’imposta. In questo contesto, l’assegno assume una funzione ben diversa rispetto a un investimento finanziario: l’assegno è uno strumento di pagamento che può comportare una fuoriuscita di ricchezza dal patrimonio del de cuius; l’acquisto di titoli di Stato, invece, costituisce un impiego della liquidità in un diverso bene patrimoniale. La Corte ha quindi escluso che l’acquisto di titoli di Stato possa essere assimilato agli addebiti dipendenti da assegni.

Uno dei passaggi più rilevanti della decisione riguarda il rapporto tra l’art. 22 e l’art. 12 del D.Lgs. n. 346/1990. La Corte ha chiarito che l’esenzione dei titoli di Stato prevista dall’art. 12 attiene alla determinazione dell’imposta di successione e non può essere neutralizzata attraverso un’applicazione estensiva dell’art. 22, norma che disciplina invece i limiti alla deducibilità dei debiti. Si tratta di una distinzione importante. L’art. 22 non può essere trasformato in una clausola generale antielusiva idonea a colpire qualsiasi operazione compiuta dal contribuente nei giorni precedenti il decesso. Allo stesso modo, l’esenzione prevista dall’art. 12 per i titoli di Stato non può essere compressa introducendo, per via interpretativa, una limitazione temporale non prevista dalla legge. In altri termini, il legislatore non ha stabilito che i titoli di Stato siano esenti solo se acquistati entro un certo termine anteriore all’apertura della successione. Pertanto, non spetta all’interprete introdurre una simile condizione.

La decisione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria conferma quindi un principio di particolare rilievo: l’acquisto di titoli di Stato effettuato prima dell’apertura della successione non può essere automaticamente riqualificato come operazione fiscalmente irrilevante ai sensi dell’art. 22, comma 3, del Testo Unico. L’operazione di investimento non determina, di per sé, un depauperamento del patrimonio del de cuius. Essa comporta soltanto una modifica della composizione patrimoniale: ciò che prima era liquidità diventa titolo di Stato. Se poi il titolo di Stato beneficia dell’esenzione prevista dall’art. 12, tale conseguenza discende da una precisa scelta del legislatore e non può essere disconosciuta dall’Amministrazione finanziaria mediante un’interpretazione estensiva di una norma dettata per una diversa fattispecie.

Il nostro Studio ha assistito il contribuente sia nel giudizio di primo grado davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di Imperia, sia nel successivo giudizio di appello davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria. Dopo il primo accoglimento, l’Agenzia delle Entrate aveva proposto appello insistendo nella propria interpretazione estensiva dell’art. 22, comma 3. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria ha tuttavia confermato la correttezza della tesi difensiva sostenuta dallo Studio, rigettando l’appello dell’Ufficio e confermando l’illegittimità della ripresa fiscale. La decisione costituisce un importante precedente in materia di imposta di successione, titoli di Stato e limiti all’interpretazione estensiva delle norme tributarie.